区税务局课题组

    随着我国经济社会改革深入推进，促进了市场主体复杂化和经营方式多元化，与现代税收征管的要求不相适应。目前，我国税款追缴制度还不成体系，纳税人与税务机关时常因税款追缴产生争议。基于税收征管现代化要求，全面梳理我国税款追缴制度，对之进行系统化研究，找出薄弱环节，具有较强的现实意义。

    一、税款追征期的概念和理论阐述

    （一）税款追征期的法律性质

    税款追征期的制度设计是世界各国税收立法的通行做法，之所以设定税款追征期，主要有三个方面的考虑：一是有助于实现税法的安定性和税收法律秩序的构建；二是促使税务机关及时执法，增进征税效率；三是确保证据保存和取得的可能，避免因证据灭失导致纳税义务难以被证明。

    （二）目前关于税款追征期的相关规定

    根据《税收征管法》《税收征管法实施细则》等相关规定，可以总结出我国现行税款追征期分为如下几种情况：

    1.因税务机关责任。因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

    2.因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。

    3.偷税、抗税、骗税。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受规定期限的限制。偷税、抗税和骗税，纳税人存有明显的主观故意，社会危害性大，是严重的税收违法行为，税务机关应无限期追征。

    4.欠税。欠税是因为纳税人通过纳税申报或税务机关作出税务处理意见确定其应纳税款后未按照规定期限缴纳税款行为，在这种情况下，税务机关应当依法无限期追征，任何单位和个人不得豁免。

    5.未申报。纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期一般为三年，特殊情况可以延长至五年。

    二、税款追征期在税务执法实践中的问题

    关于税款追征期的计算，首先应当确定追征期的期限。其次，确定追征期的首端起算时间，即从何时开始起算至今是否超过追征期。最后，确定是否出现特定情形，使追征期必须停止计算或重新计算。

    (一)关于追征期限的规定存在疏漏

    税款追征期适用情形列举还存在遗漏，如个人所得税的某些项目，应当由扣缴义务人扣缴，个人不需要申报，而扣缴义务人未依法扣缴的情形；因税务机关和纳税人双方的共同责任，致使纳税人未缴或少缴税款的情形。对于上述情形的追征期，《税收征管法》第五十二条均未能涵盖。且对于上述列举的情况，截至目前，未发现有任何法律法规和国家税务总局的规范性文件对之进行明确，形成了税款追征期法律规定的明显漏洞。

    （二）追征期的届满的法律效果不明

    我国《税收征管法》第五十二条只规定税务机关在追征期内可以“要求纳税人、扣缴义务人补缴税款”，并没有说明在追征期届满后税收债权是否消灭。根据该法第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”

    因此，如果税法肯定税收债权在追征期届满后是否存在，应该明确规定。

    （三）法人企业注销后税款追征问题

    纳税人办理注销税务登记前，应当向税务机关提交相关证明文件和资料，结清应纳税款、滞纳金和罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件，经税务机关核准后，办理注销税务登记手续。

    公司设立分公司，应当向公司登记机关申请登记，领取营业执照。分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担。若纳税人在办理注销税务登记手续后，发现纳税人有少缴税款情形的，如果属于偷税，则不受追征期的限制，可无限期向纳税人追征。但如何追征并没有更具体的规定。

    三、完善税款追征期制度的建议

    税款追征期制度既关乎纳税人的合法权益，依据税额确认生成的税法文书，采取税收保全、强制执行等措施，督促纳税人或扣缴义务人履行纳税义务。

    （一）《税收征管法》将税款追征期的起算点为“应缴未缴或少缴税款之日”，建议修订为“欠缴税款之日”。理想的税收法律关系是债权债务关系，应缴未缴或少缴税款是纳税人应向税务机关履行的债务，但该债务的履行时间并非纳税义务产生之日，而是税法规定的申报缴纳期。一般来说，是从某一税种申报缴纳期限届满之日开始起算是否超过追征期。如果纳税人在税法规定的申报缴纳期内完成纳税义务，即不存在未缴或少缴税款，也不存在税务机关追征的必要；只有纳税人在申报缴纳期内未履行纳税义务，税务机关才有追征的必要和可能。因此建议将税款追征期的起算点明确规定为欠缴税款之日，以便更简洁地确定税款追征期的起算点。

    （二）《税收征管法》并没有区分税收核定和税收征收。建议将税收程序区分为税收核定和税收征收，并规定相应的时效期间。

    税款追征期应为税收核定时效期间。我国税法没有明确区分税收核定与税收征收，如果没有税收核定作为前提，行政行为就会失去依据，采取税收保全措施或强制措施必须以纳税人欠缴税款为前提。既然存在这两个程序，就应当有相应的核定时效与征收时效的限制。如果能够区分税收核定和税收征收及相应时效期间，并明确税款追征期为税收核定期间。这就从根本上解决了实践中税款追征期不能约束税务机关税收征收行为的问题。

    （三）规范税款追征对象的征管

    各国税务机关都很重视税款追征对象的征收管理问题。我国的税款追征主要由税务稽查局负责。由于稽查机制、稽查手段等存在问题以及外界因素的干扰，稽查选案、税款追征对象金额的确定、税款追征的效率等都受到影响，税务稽查局的监督职能、惩处职能并没有很好地发挥。税收法律应当进一步完善税款追征程序，明确税款追征流程与税收征管对象范围，规范税收保全、税收强制执行等税款追征手段的步骤，确保税务机关在税款追征过程中追征对象准确、流程清晰、管理规范，真正做到依法追征。